Классификация затрат для принятия управленческих решений

Сергей Голов, заведующий кафедрой эккаунтинга Международного института менеджмента (МИМ-Киев), Президент Федерации профессиональных бухгалтеров и аудиторов Украины

Заметки с семинара во Львове на тему «Использование управленческого учета для роста доходности предприятия» в управленческих учета расходы распределяются не только на переменные и постоянные (о чем мы писали в «ПП» № 2 / 2006).


Для принятия решений различают релевантные и нерелевантные издержки.

 

Релевантные и нерелевантные затраты Релевантные затраты (Relevant costs) — это будущие расходы, которые могут быть изменены вследствие принятия решения. То есть это затраты, которые зависят от решения, которое мы принимаем.

Нерелевантные расходы (Irrelevant costs) — затраты, не зависящие от принятия решения.

В Украине самый точный учет в мире. Украинский бухгалтер потратит 100 грн на электроэнергию, но потерянные в отчете три гривны таки найдет.

Однако надо не просто дать информацию. Информация необходима руководителю или тому, кто принимает решение, именно для данного решения и именно в определенной ситуации и в конкретной среде. То есть бухгалтер должен не просто посчитать и принести все учетные документы. Руководители — очень занятые люди и не имеют времени изучать все, что сделали бухгалтеры. Нужно предоставить информацию, от которой зависит принятие решения.

Какие же расходы и доходы считать релевантными, а какие нерелевантными? Релевантными являются лишь будущие расходы и доходы (денежные потоки). То, что было в прошлом, уже похоронен. Некрологи написанные и все стало дос-видом. А мы не можем повлиять на прошлое. Мы можем просчитывать только будущие решения.

Однако не все будущие расходы и доходы являются релевантными? Если расходы одинаковы независимо от типа решения, то их можно игнорировать. Поэтому релевантными являются будущие расходы и доходы, которые отличаются между альтернативами.

В соответствии нерелевантными есть расходы, которые не зависят от принятия решения. Примете это решение или другое, — они одинаковы. В одних ситуациях определенные расходы могут быть релевантными, в других — нерелевантными.

Рассмотрим эти расходы на примере командировки.

Вы собираетесь в командировку. У вас есть альтернатива: ехать поездом или автомобилем. Что мы будем сравнивать, когда речь идет о деньгах (таблица 1)?

Какие расходы являются нерелевантными? Нерелевантной есть страховка автомобиля, ее надо платить в любом случае, а также заработная плата командированного, она сохраняется, суточные при одинаковом сроке пребывания тоже одинаковые. Поэтому сравнивать не все расходы, которые возникнут, а лишь те, которые отличаются.

Принимая решение, мы будем учитывать не только финансовые аспекты, а всю важную информацию, и не денежную также. То есть время, удобство — это тоже релевантная информация.

Наша задача — определить, какие затраты являются релевантными, и осуществить дифференциальный анализ.

Дифференциальные затраты Дифференциальные затраты — это затраты, которые составляют разницу между альтернативными решениями. Принимая любое решение, мы оцениваем, сколько на это нужно потратить и которая будет выгода.

Рассмотрим дифференциальный анализ на простом примере (таблица 2).

В следующем квартале планируется освоить рынок сбыта. Для этого планируется увеличить:

а) расходы на рекламу — на 30%;

б) расходы — на 10%;

в) расходы на оплату труда — на 15000 грн.

Объем продаж на новом рынке -100 единиц.

Себестоимость продажи единицы товара — 1200 грн.

Какими будут затраты и выгода?

Выгода: 2000 х 100 = 200000 грн (выгода — это дополнительно продать 100 единиц по цене 2000 грн и получить доход 200000 грн).

Чтобы зарабатывать деньги, деньги надо тратить.

Расходы:

Сначала нужно купить товар. Себестоимость 100 х 120 ед. = 120000 грн.

Значит, нужно потратить 120000 грн на приобретение.

Дополнительно придется увеличить расходы, грн:

— на рекламу — 30000 (30%);

— на зарплату — 15000;

— на командировки — 5000 (10%);

Итак, чистая выгода равна 30000 грн.

Действительные и альтернативные издержки Это еще одно важное отличие традиционной бухгалтерии от управленческой. Что мы делаем в традиционной бухгалтерии? Считаем, что уже произошло, по соответствующим документам.

В управленческом учете мы считаем не только то, что считают бухгалтеры, но и упущенную выгоду — то, что не отражается в бухгалтерском учете.

В управленческом учете мы различаем действительные и альтернативные издержки.

Действительные расходы (то, что нужно из кармана вытащить и оплатить) (Outlay or Out-of-Pocket Cost) — издержки, которые требуют уплаты денег.

Альтернативные издержки (Oppor-tunity costs) — это выгода, теряется, если выбор одного направления действия требует отказа от альтернативного решения. Если у нас ограниченные ресурсы, необходимо учитывать не только настоящие, но и альтернативные издержки.

Пример действительных и альтернативных издержек.

Степан Жажда работает в частной фирме и имеет годовой доход (заработную плату) 60000 грн. Он хочет оставить работу в фирме и открыть собственное дело.

Как известно, если лицо работает, например, в аудиторской или консалтинговой фирме, часть клиентов последует за ним, поэтому его подсчеты достаточно обоснованы.

Он подсчитал, что его расчетный доход составит 200000 грн в год, а годовые операционные расходы — 120000 грн. Поэтому, исходя из этого, он рассматривает две альтернативы: открывать собственное дело и не открывать (таблица 3).

Открывая собственное дело, Степан Жажда ожидает доход 200000 грн. Его действительные затраты составят 120000 грн, при этом он теряет 60000 грн. То есть он не принесет домой 60000. Насколько (ожидаемо) вырастет благосостояние семьи Степана жажды? На 20000 грн (200000 — 120000 — 60000).

Допустим, что, имея возможность открыть собственное дело, Степан Жажда отказывается от этой альтернативы и остается служащим. Ему остается доход 60000, действительных расходов не будет, ибо не бизнеса.

Он теряет 80000 грн (разницу между доходами и расходами), теряет возможность получить прибыль. Следовательно, его благосостояние не увеличится на 20000 грн.

Какие еще факторы надо учитывать? Риски: клиент не придет, расходы вырастут, новые законы примут, ему придется больше работать. Следует учесть среду, в которой он работает: есть много молодых, образованных, которые тоже желают быть аудиторами и консультантами.

Классификация затрат для целей контроля Если наша цель — принятие управленческих решений, мы будем выделять релевантные и нерелевантные доходы и расходы.

Если ваша цель — оценить деятельность руководителя следует определить, какие расходы являются контролируемые, а какие неконтролируемые.

Контролируемые затраты (Control-lable costs) — это затраты, которые менеджер может непосредственно контролировать или влиять на них.

Неконтролируемые расходы (Non-controllable costs) — затраты, которые менеджер не может контролировать и влиять на них.

Если мы хотим оценить работу подразделения, мы должны применять один подход, анализировать все расходы. Если мы хотим оценить работу человека, мы должны анализировать только те показатели, на которые он может влиять силу своих полномочий.

Пример. Какие из следующих затрат может контролировать руководитель производственного подразделения?

1 Цена приобретенных материалов — только в случае, если он непосредственно занимается закупкой, если не занимается, — нет.

2 Расходы на содержание помещений — может, если бюджет на содержание помещений состоит с его участием.

3 Использование сырья — может и должен.

4 Электроэнергия для работы станков — может частично.

5 Амортизация оборудования — не может (разве что принимает решения, станки покупать).

6 Прямая заработная плата — может частично.

Проблема в том, что некоторые статьи являются контролируемыми лишь частично. И если мы хотим закрепить ответственность за определенным менеджером, то должны учесть, за какие расходы он может нести ответственность, а за какие нет.

Концепция маржинального дохода Мы рассмотрели возможные оценки расходов в зависимости от цели. Теперь рассмотрим, какие внутренние отчеты могут быть полезными или какие внутренние отчеты являются наиболее распространенными.

Часто текущая отчетность по сегментам базируется на показателе маржинального дохода, как в западных, так и в украинских компаниях.

Маржинальный доход (Contribution Margin) — это разница между доходом от реализации продукции и переменными затратами предприятия:

Маржинальный доход = Продажа — Переменные затраты Маржинальный доход отражает вклад сегмента (продукта, подразделения и т.д.) в покрытие постоянных затрат и формирование прибыли:

Маржинальный доход = Постоянные затраты + Прибыль Почему этот показатель часто используется для анализа и оценки рентабельности сегмента? Он позволяет избежать субъективизма при распределении постоянных затрат. От того, как бухгалтер распределяет постоянные расходы, зависит себестоимость, а соответственно и доходность продукта. То есть доходность обеспечивает не только деятельность предприятия, но и бухгалтер — как он скалькулюе, такая и будет доходность. Бухгалтер может сделать любая прибыль, но если мы хотим объективно оценивать прибыльность, мы исключаем из наших подсчетов искусственное разделение постоянных затрат и оцениваем доходность на основе маржинального дохода.

Маржинальный доход дает возможность применять иную систему калькулирования, чем та, которая применяется в бухгалтерском учете. В бухучете все расходы, связанные с производством, включаемых в себестоимость продукции.

В управленческом учете для принятия решений применяют маржинальное калькулирования, а не традиций-на систему. Рассмотрим различия между традиционной и маржинальной системами калькулирования (таблица 4).

Итак, есть объем производства за три месяца, объем реализации, цена за единицу, переменные издержки на единицу и постоянные расходы. Используя эти данные, составим два фрагмента отчета о прибыли. Один — на основе традиционного, второй — маржинального калькулирования (таблицы 5, 6).

Итак, в январе прибыль, рассчитанная по разным методам, совпадает, а в феврале и марте разница составляет 4000 грн.

Причиной разницы является расхождение в объемах производства и реализации в феврале и марте.

В феврале было произведено 2000 единиц продукции, а реализовано только 1500 единиц.

Итак, на конец февраля был запас готовой продукции 500 единиц, оценку которого осуществляли так:

1 Калькулирование переменных расходов: 500 ед. х 50грн = 25000 грн.

2 Калькулирование полных затрат: (500 ед. Х 50 грн) + ((16000/2000) х 500 ед) = 29000 грн.

Себестоимость реализованной продукции по системе калькулирования полных затрат:

— февраль (1500 х 50) + (1500 х 8) = 87 000.

— Березень116000 + 29000 = 145000 (себестоимость).

Как видим, полная производственная себестоимость запасов больше, чем оценка их путем калькулирования переменных расходов на 4000 грн, т.е. на сумму распределенных постоянных накладных расходов. Вследствие этого общие расходы, включенные в отчет о прибыли по системе калькулирования полных затрат, меньше общие затраты, включенные в отчет о прибыли по системе калькулирования переменных расходов, именно на 4000 грн, что обусловило разницу в величине операционной прибыли.

В марте, наоборот, объем продаж превышает объем производства на 500 единиц за счет реализации запасов, накопленных в феврале.

В результате общие расходы в отчете о прибыли по системе калькулирования полных затрат на 4000 грн больше, чем общие расходы, включенные в отчет о прибыли по системе калькулирования переменных затрат.

Система калькулирования переменных затрат предоставляет информацию, необходимую для принятия текущих решений по оптимизации производственной программы; ценообразование; приобретение или изготовление комплектующих изделий, расширение или сокращение производства определенной продукции и т.п.

Для иллюстрации возможностей системы калькулирования переменных затрат рассмотрим пример.

Пример анализа на основе калькулирования переменных затрат Предприятие производит три вида продукции А, В и С и имеет определенный результат деятельности за отчетный период (таблица 7).

Расчет был сделан путем калькулирования полных затрат. Он показывает, что изделие С является убыточным. Следовательно, руководство предприятия может рассматривать вопрос о прекращении его производства. По мнению руководства, это позволит избежать ущерба 1000 грн, то есть увеличит прибыль на эту сумму.

Но попробуем проанализировать эту ситуацию с точки зрения калькулирования переменных расходов: превратим приведены данные на отчет о прибыли, содержащий показатель маржинального дохода (таблица 8).

Анализ на основе калькулирования переменных затрат показывает, что в случае прекращения выпуска изделия С предприятие потеряет маржинальный доход на сумму 2000 грн, что приведет к уменьшению прибыли на эту сумму.

На первый взгляд, имеем парадоксальный вывод: снятие с производства убыточного изделия уменьшает прибыль предприятия.

Но следует учитывать, что хотя изделие С и является убыточным, он делает свой вклад в покрытие постоянных расходов.

Следовательно, прекращение производства изделия С целесообразно лишь в случае соответствующего сокращения постоянных издержек или замены его другим изделием, что обеспечит больший маржинальный доход.