Анализ раздела III Налогового кодекса «Налог на прибыль предприятий»

Налог на прибыль предприятий

В предыдущих номерах журнала мы анализировали вопросы целостности Налогового кодекса, утвержденного Законом от 02.12.2010 г. № 2755-VI, его преимущества и недостатки, а также конкретнее рассмотрели раздел II «Администрирование налогов, сборов (обязательных платежей)». Рассмотрим теперь раздел III Кодекса — «Налог на прибыль предприятий».


Если в целом оценить документ, который назвали Налоговым кодексом, то, увы, он не производит впечатление целостного. То есть каждый налог сам по себе. Ничего их не объединяет. Единственное, что можно назвать объединительным, — это определение терминов в статье 14. Они касаются всех разделов Кодекса. Но общей базе, связей, к сожалению, нет. По нашему мнению, вообще не было необходимости в этом Кодексе, достаточно было соответствующих изменений в законодательство по налогообложению.

Минусы Налогового кодекса Во-первых, Налоговый кодекс содержит слишком много ссылок. Документ не является завершенным. Постоянно читаем фразы вроде «в порядке, предусмотренном Кабинетом Министров Украины», «в порядке, утвержденном Государственной налоговой службой Украины», «в порядке, утвержденном Министерством финансов Украины» и т.д. Так что же это за Кодекс, если его положение можно корректировать, внося в него изменения постановлениями Кабмина, приказами Минфина и ГНС?

Уже подсчитано, что в нем Кабинет Министров Украины, ГНАУ и Минфин упоминается более 500 раз.

Во-вторых, огромным минусом документа является то, что ничего не меняется. Как были спорные вопросы и нечеткость норм, скажем, в Законе «О налогообложении прибыли предприятий» или в Законе о НДС, так они и перешли к Кодексу. А еще и появились новые проблемные вопросы.

В рейтинге Всемирного банка, который определяет благоприятные условия для ведения предпринимательской деятельности, Украина занимает 145-е место из 183 стран мира. Наши соседи в рейтинге — Сирия, Гамбия, а из стран бывшего СССР хуже, чем в Украине, только в Узбекистане.

К сожалению, Налоговый кодекс не улучшает позиции Украины. Не наблюдаем ни благоприятных условий для бизнеса, ни уменьшения затрат времени на формирование налоговой отчетности. То есть легче не будет.

Анализ раздела III Налогового кодекса Украины «Налог на прибыль предприятий» Еще раз напомним, что раздел III Налогового кодекса «Налог на прибыль предприятий» вступает в силу с первого апреля 2011 года. т.е. позже, чем его другие разделы.

С первого апреля 2011 ставка налога на прибыль — 23.

В первом квартале 2011 года еще работаем привычно по Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий», ставка налога — 25.

Консолидированная уплата налога остается. Здесь ничего не меняется.

Налоговые периоды по-прежнему: квартал, шесть месяцев, девять месяцев, год. Изменилось определение объекта налогообложения. Отныне прибыль определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного периода на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг и сумму прочих расходов отчетного налогового периода.

Состав доходов. С первого апреля 2011 года мы должны просто забыть то, что имеем сегодня. Прежде нет первой из двух событий. То есть все — по начислению. В Кодексе так и сказано: сумма полученных авансов не включается в доходы, а сумма уплаченных авансов за товары (работы, услуги) не включается в расходы.

Нет «валовых» доходов и «валовых» расходов. Есть просто доходы и расходы. Для того чтобы их различать, они, вероятно, будут бухгалтерские и налоговые. Нельзя ставить знак равенства между налоговыми и бухгалтерскими доходами и расходами. Потому что все равно «равно» не получается, хотя определенное приближение есть однозначно.

1. Статья 134 ПК «Объект налогообложения»

«134.1. В этом разделе объектом налогообложения являются:

134.1.1. прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного периода, установленных в соответствии со статьями 135 — 137 настоящего Кодекса, на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг и сумму прочих расходов отчетного налогового периода, определенных согласно со статьями 138 — 143 настоящего Кодекса, с учетом правил, установленных статьей 152 настоящего Кодекса;

134.1.2. доход (прибыль) нерезидента, подлежит налогообложению согласно статье 160 настоящего Кодекса, с источником происхождения из Украины ».

То есть прибыль определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного периода на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг и сумму прочих расходов отчетного налогового периода. Совсем не то, что мы имели до сих пор.

2. Статья 135 ПК «Порядок определения доходов и их состав»

«135.1. Доходы, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения, включаются в доходы отчетного периода по дате, определенной в соответствии со статьей 137, на основании документов, указанных в пункте 135.2 настоящей статьи, и включающего:

— Дохода от операционной деятельности, который определяется в соответствии с пунктом 135.4 настоящей статьи;

— Других доходов, которые определяются в соответствии с пунктом 135.5 настоящей статьи, за исключением доходов, определенных в пункте 135.3 этой статье и в статье 136 настоящего Кодекса ».

Доходы определяются на основании первичных документов, подтверждающих получение налогоплательщиком доходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II Налогового кодекса.

Состав доходов расписывается так: доходы от операционной деятельности и прочие доходы.

Доход от операционной деятельности признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не меньшем, чем сумма компенсации, полученная в любой форме, в том числе при уменьшении обязательств, и включает:

1) доход от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, в том числе вознаграждения комиссионера (поверенного, агента и т.п.); особенности определения доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от отдельных операций устанавливаются положениями настоящего раздела;

2) доход банковских учреждений, в который включаются:

а) процентные доходы по кредитно-депозитными операциями (в том числе по корреспондентским счетам) и ценными бумагами, приобретенными банком;

б) комиссионные доходы, в том числе по кредитно-депозитными операциями, предоставленным гарантиям, расчетно-кассовое обслуживание, инкассацию и перевозку ценностей, по операциям с ценными бумагами, операциями на валютном рынке, операциями по доверительному управлению;

в) прибыль от операций по торговле ценными бумагами;

г) прибыль от операций по купле / продаже иностранной валюты и банковских металлов;

г) положительное значение курсовых разниц в соответствии с подпунктом 153.1.3 статьи 153 Кодекса;

д) избыточные суммы страхового резерва, подлежащих включению в доход согласно пунктам 159.2, 159.4 статьи 159 Кодекса и суммы задолженности, подлежащих включению в состав доходов согласно пункту 159.5 статьи 159 Кодекса;

е) доходы от уступки права требования долга третьего лица или выполнения требования должником (факторинга) согласно пункту 153.5 статьи 153 Кодекса;

е) доход, связанный с реализацией заложенного имущества;

ж) другие доходы, прямо связанные с осуществлением банковских операций и предоставлением банковских услуг;

з) иные доходы, предусмотренные настоящим разделом.

Прочие доходы включают:

1) доходы в виде дивидендов, полученных от нерезидентов, кроме определенных подпунктом 153.3.6 статьи 153 Кодекса, процентов, роялти, от владения долговыми требованиями;

2) доходы от операций аренды / лизинга, определены в соответствии с пунктом 153.7 статьи 153 Кодекса;

3) суммы штрафов и / или неустойки или пени, фактически полученных по решению сторон договора или соответствующих государственных органов, суда;

4) стоимость товаров, работ, услуг, безвозмездно полученных плательщиком налога в отчетном периоде, определенная на уровне не ниже обычной цены, суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде, безнадежной кредиторской задолженности, кроме случаев, когда операции по предоставлению / получение безвозвратной финансовой помощи проводятся между налогоплательщиком и его обособленными подразделениями, не имеют статуса юридического лица;

5) суммы возвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде, остаются невозвращенными на конец такого периода, от лиц, не являющихся плательщиками этого налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно настоящим Кодексом льготы по этого налога, в том числе право применять ставки налога ниже, чем установленные пунктом 151.1 статьи 151 Кодекса.

Если в будущих отчетных налоговых периодах налогоплательщик возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) лицу, ее предоставившему, то он увеличивает сумму расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам отчетного налогового периода, в котором состоялось такое возвращение.

При этом доходы такого налогоплательщика не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов, а налоговые обязательства лица, предоставившего возвратную финансовую помощь, не изменяются как при ее выдаче, так и при ее обратном получении.

Положения настоящего пункта не распространяются на суммы возвратной финансовой помощи, полученной от учредителя / участника (в том числе нерезидента) такого налогоплательщика, в случае возврата такого пособия не позднее 365 календарных дней со дня ее получения.

Операции по получению / оказания финансовой помощи между налогоплательщиком и его обособленными подразделениями, не имеют статуса юридического лица, не приводят к изменению их расходов или доходов;

6) суммы неиспользованной части средств, которые возвращаются из страховых резервов в порядке, предусмотренном пунктом 159.2 статьи 159 Кодекса;

7) суммы задолженности, подлежащих включению в доходы согласно пунктам 159.3 и 159.5 статьи 159 Кодекса;

8) фактически полученные суммы государственной пошлины, предварительно уплаченной истцом, которые возвращаются в его пользу по решению суда;

9) суммы акцизного налога, уплаченного / начисленного покупателями / покупателям подакцизных товаров (за их счет) в пользу плательщика такого акцизного налога, уполномоченного настоящим Кодексом вносить его в бюджет, и рентной платы, а также суммы сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую, тепловую энергию и природный газ;

10) суммы дотаций, субсидий, капитальных инвестиций из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов, полученные налогоплательщиком;

11) доходы, определенные в соответствии со статьями 146, 147, 153 и 155 — 161 Кодекса;

12) доходы, не учтенные при исчислении дохода периодов, предшествующих отчетному, и выявленные в отчетном налоговом периоде;

13) доход от реализации необоротных материальных активов, имущественных комплексов, оборотных активов, определенный с учетом положений статей 146 и 147 Кодекса;

14) иные доходы плательщика налога за отчетный налоговый период.

Здесь каких особенностей нет, но обратите внимание на п. 5 доходов, включаемых в «Других доходов» (в Налоговом кодексе это пп. 135.5.5 ст. 135), который касается сумм возвратной финансовой помощи.

3. Подпункт 135.5.5 статьи 135 ПК «Порядок определения доходов и их состав»

Это то, о чем мы говорили выше: нельзя ставить знак равенства между налоговыми и бухгалтерскими доходами и расходами.

Суммы возвратной финансовой помощи отображаться в бухгалтерском учете так, как прежде. Например, получили вы от плательщика налога на прибыль возвратную финансовую помощь, не вернули до конца периода, — налоговые доходы не возникают, возникают условные проценты. Так все и осталось. Получили возвратную финансовую помощь от неплательщика налога на прибыль, не вернули до угла, — возникают доходы. Вернули — возникают расходы.

Но есть особенность. В пп. 135.5.5 ст. 135 Налогового кодекса сказано, что «положения настоящего пункта не распространяются на суммы возвратной финансовой помощи, полученной от учредителя / участника (в том числе нерезидента) такого налогоплательщика, в случае возврата такого пособия не позднее 365 календарных дней со дня ее получения».

Что это значит? Если физическое лицо — учредитель или нерезидент — предоставил нам возвратную финансовую помощь, мы ее не включаем в доходы и не начисляем условные проценты. Но при условии, что в течение года мы ее погашаем. Это один из плюсов Кодекса.

4. Подпункт 135.5.10 статьи 135 ПК «Порядок определения доходов и их состав»

«135.5. Прочие доходы включают:

10) суммы дотаций, субсидий, капитальных инвестиций из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов, полученные налогоплательщиком ».

То есть однозначно сумма полученных капитальных инвестиций из бюджета включается в налоговый дохода.

5. Подпункт 135.5.14 статьи 135 ПК «Порядок определения доходов и их состав»

«135.5. Прочие доходы включают:

14) иные доходы плательщика налога за отчетный налоговый период ».

Интересен подпункт, аналогия пп. 4.1.6 ст. 4 Закона «О налогообложении прибыли предприятий». Это означает, что все, о чем не сказано, следует включать в налоговых доходов.

6. Подпункт 136.1.21 статьи 136 ПК «Доходы, не учитываемые для определения объекта налогообложения»

«136.1. Для определения объекта налогообложения не учитываются доходы:

136.1.21. доход от безвозмездно полученных необоротных материальных активов, кроме объектов, указанных в пункте 137.17 статьи 137 настоящего Кодекса, а также объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения государственной собственности, находящихся на балансе налогоплательщика, который определяется в сумме, пропорциональной сумме амортизации соответствующих активов, начисленной в бухгалтерском учете, одновременно с ее начислением ».

Речь идет о доходе от безвозмездно полученных необоротных материальных активов. До сих пор такого порядка не было. Теперь это порядок, предусмотренный в бухгалтерском учете. Если, например, налогоплательщик безвозмездно получает необоротные материальные активы, то доходы определяются в сумме, пропорциональной сумме амортизации, начисленной в бухгалтерском учете соответствующего периода. Например, мы безвозмездно получили на 100 тысяч грн оборудования. У нас доход будет такой, как в бухгалтерском учете. Мы его ввели в эксплуатацию, начали амортизировать, и пропорционально сумме амортизационных отчислений у нас будет формироваться доход.

Возникает вопрос: когда признаются доходы? Здесь мы должны обратиться к статье 137 Налогового кодекса.

7. Подпункт 137.1 статьи 137 ПК «Порядок признания доходов»

«137.1. Доход от реализации товаров признается датой перехода покупателю права собственности на такой товар.

Доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или иного документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающий выполнение работ или оказание услуг ».

Относительно права собственности на товар, то нужно все-таки руководствоваться ст. 334 Гражданского кодекса Украины, в котором говорится, что право собственности по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом.

Например, в договоре предусмотрено, что право собственности переходит при получении покупателем товаров на склад. Скажем, если 30 сентября продавец отгрузил товар, а покупатель его получил на склад 2 октября, то в налоговом учете валовые доходы отражались в декларации за 9 месяцев. А в бухгалтерском учете это были доходы с октября. То есть, не было совпадения.

После принятия Налогового кодекса все будет одновременно. Потому что связано с датой перехода права собственности. То есть если право собственности перешло в октябре, то согласно Кодексу в октябре будут как налоговые, так и бухгалтерские доходы.

На что следует обратить внимание и к чему подготовиться? Если у вас есть сложные схемы перехода права собственности, и это в договоре не установлена, их нужно установить. Зафиксировать, где и в какое время переходит право собственности, и от этого определять, в каком периоде возникнут доходы от реализации товаров (работ, услуг).

Доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или иного документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающий выполнение работ или оказание услуг.

Нормы Кодекса ссылающиеся на первичные документы. Для работ, услуг нужен акт. Часто не ясно, кто его составляет — заказчик или исполнитель. Когда речь идет об акте, который подтверждает выполнение работ или оказание услуг, говорится о времени его подписания обеими сторонами.

8. Подпункт 137.3 статьи 137 ПК «Порядок признания доходов»

«137.3. В случае если налогоплательщик производит товары, выполняет работы, оказывает услуги по долговременным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорам, заключенным на производство таких товаров, выполнение работ, оказание услуг, не предусмотрено поэтапного их сдачи, доходы начисляются налогоплательщиком самостоятельно соответственно степени завершенности производства (операции по предоставлению услуг), который определяется по удельному весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов и / или по удельному весу объема услуг, оказанных в отчетном налоговом периоде, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены.

После перехода покупателю права собственности на товары (работы, услуги) с длительным технологическим циклом производства, указанные в предыдущем абзаце, исполнитель осуществляет корректировку фактически полученного дохода, связанного с изготовлением таких товаров (работ, услуг), начисленного в предыдущие периоды в течение срока их изготовления.

При этом, если фактически полученный доход в виде конечной договорной цены (с учетом дополнительных соглашений) превышает сумму дохода, предварительно начисленную по результатам каждого налогового периода в течение срока изготовления таких товаров (работ, услуг), такое превышение подлежит зачислению в доходы отчетного периода, в котором происходит переход права собственности на такие товары (работы, услуги).

Если фактически полученный доход в виде конечной договорной цены (с учетом дополнительных соглашений) меньше суммы дохода, предварительно определенного по результатам каждого налогового периода в течение срока изготовления таких товаров (работ, услуг), такая разница подлежит зачислению в уменьшение доходов отчетного периода, в котором происходит переход права собственности на такие товары (работы, услуги) ».

Часто на практике предприятие предоставляет услугу дольше течение одного квартала. Скажем, полгода. И здесь следует помнить, что пока акта нет, дохода тоже нет.

И надо либо в договоре предусматривать поэтапное выполнение работ (оказание услуг), либо воспользоваться п. 137.3 ст. 137 Налогового кодекса, согласно которому если налогоплательщик производит товары, выполняет работы, оказывает услуги по долговременным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорам, заключенным на производство таких товаров, выполнение работ, оказание услуг, не предусмотрено поэтапного их сдачи, доходы начисляются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии со степенью завершенности производства (операции по предоставлению услуг).

То есть долговременный цикл производства превышает один год. В других случаях решаем сами: выбираем или поэтапное выполнение работ (оказание услуг), либо их полное выполнение и подтверждение оформленными актами или другими документами.

Людмила Тимофеева, аудитор, Галина Тиравська, бухгалтер-эксперт

Более подробно читайте в журнале. Заказать — здесь!

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *