Кредит-ноты «зазвучали» в Украине

Александр Левитан, юрист

Некоторые иностранные контрагенты и украинские предприятия с иностранным капиталом направляют своим украинским партнерам кредит-ноты.


Иногда с помощью этого документа иностранный поставщик пытается исправить допущенные им ошибки, уменьшить задолженность покупателя, предоставить покупателю бонус т.д. Новое для украинском понятия из международных обычаев делового оборота потихоньку входит в отечественную практику.

 

Действующим законодательством Украины не определено понятие «кредит-нота», а также не установлена ее типовой формы. Не упоминается это понятие и в налоговом законодательстве. Следовательно, не всегда понятно, что означает конкретная полученная кредит-нота, гражданско-правовые и налоговые последствия она влечет для сторон договора поставки. Рассмотрим кредит-ноту сквозь призму украинского законодательства.

Как отмечается в литературе, в международных обычаях делового оборота под кредит-нотой понимают сообщения, отправляемого одной из сторон, находящихся в расчетных отношениях, другой стороне о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления обстоятельств, вследствие которого в второй стороны возникло право требования этой суммы.

С точки зрения законодательства Украины в одних случаях кредит-нота является простым уведомлением, в других (когда вносятся изменения в договор) — документом, подтверждающим волеизъявление одной стороны по изменению условий договора, в том числе по оплате его цены или погашению дебиторской или кредиторской задолженности в течение срока исполнения обязательств по договору.

Частью первой ст. 651 Гражданского кодекса Украины установлено, что изменение или расторжение договора допускается только по соглашению сторон, если иное не установлено договором или законом.

Таким образом, в общем случае, если договором не установлена возможность его изменения в одностороннем порядке, по нашему мнению, за гражданским и хозяйственным законодательством Украины кредит-нота является офертой (статьи 638, 641 Гражданского кодекса) или проектом договора (ст 181 Хозяйственного кодекса Украины).

Если рассмотреть случай одностороннего волеизъявления кредитора (поставщика), то поскольку кредит-нота является офертой по изменению условий договора, она не является первичным документом бухгалтерского учета и не удостоверяет осуществление хозяйственной операции.

При отправке кредит-ноты как оферты к ней должны быть приложены документы, свидетельствующие о наступлении определенного обстоятельства.

Бухгалтерский и налоговый учет ведется на основании документов, которые впоследствии будут составлены сторонами в случае акцепта оферты.

Кредит-нота об изменении цены товара во внешнеэкономическом договоре или прощения долга Статьей 632 Гражданского кодекса Украины установлено:

— цена в договоре устанавливается по договоренности сторон;

— изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, установленных договором или законом;

— изменение цены в договоре после его выполнения не допускается.

В соответствии с частью второй ст. 692 Гражданского кодекса покупатель обязан уплатить продавцу полную цену переданного товара.

Статьей 6 Закона «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-XII установлено, что внешнеэкономический договор (контракт) заключается субъектом внешнеэкономической деятельности или его представителем в простой письменной форме, если иное не предусмотрено международным договором Украина или законом.

Подобную норму содержит ст. 31 Закона Украины «О международном частном праве» от 23.06.2005 г. № 2709-IV: «Внешнеэкономический договор, если хотя бы одной стороной является гражданин Украины или юридическое лицо Украины, заключается в письменной форме независимо от места его заключения, если иное не установлено законом или международным договором Украины ».

Анализируя приведенные правовые нормы, на наш взгляд, можно сделать такой вывод.

По украинскому законодательству, есть два варианта изменения цены во внешнеэкономическом договоре поставки (например, иностранный поставщик обнаружил, что ее ошибочно установлен выше).

Первый. Если такая возможность предусмотрена первоначальным договором, стороны заключают дополнительное соглашение к договору по изменению цен товаров.

Второй касается ситуации, когда из содержания кредит-ноты следует, что кредитор (поставщик) сообщает должника (покупателя) о решении об освобождении должника (в частности в части) от исполнения денежного обязательства.

В соответствии со ст. 605 Гражданского кодекса обязательство прекращается вследствие освобождения (прощения долга) кредитором должника от его обязанностей, если это не нарушает прав третьих лиц в отношении имущества кредитора.

Поэтому одностороннее решение кредитора о предоставлении «ретроспективной скидки» путем выставления такой кредит-ноты квалифицируется как прощение должнику части долга по первоначальному договору без изменения его цены. Согласия должника для прощения долга не требуется, так что при прощении долга дополнительные документы не составляют.

В этом случае кредит-нота становится первичным учетным документом, на основании которого в бухгалтерском учете и у должника, и у кредитора списывается первоначальный долг.

Поэтому в данном случае при оформлении кредит-ноты должны быть соблюдены требования ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV:

«Первичные и сводные учетные документы могут быть составлены на бумажных или машинных носителях и должны иметь следующие обязательные реквизиты:

— название документа (формы);

— дату и место составления;

— название предприятия, от имени которого составлен документ;

— содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции ;

— должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

— личную подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции ».

В обоих случаях сумма оплаты за границу может быть уменьшена, поскольку для этого есть правовые основания.

Корректировки осуществленной поставки в Украину: когда и как это возможно В случае выявления кредитором ошибок в первичных учетных документах (не в счете!), Составленных во время или непосредственно после совершения хозяйственной операции, он корректирует (восстанавливает) в сторону уменьшения величину дебиторской задолженности.

В этом случае кредит-нота выполняет роль сообщения / справочного документа.

Однако для внесения изменений в бухгалтерского и налогового учета самой кредит-ноты недостаточно. К ней кредитор должен приложить исправленные первичные учетные документы (накладные, счета-фактуры и т.д.), которые будут надлежащим основанием для изменений в учете.

В России широко применяются отрицательные счета-фактуры. В нашей стране эта практика пока не получила распространения.

Согласно п.4.5 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «если после поставки товаров (услуг) осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров предоставившему их предоставило, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке ».

Эту норму развивают подпункты 4.5.1 — 4.5.3 указанного пункта Закона.

Корректировка обязательств по НДС и налогового кредита осуществляется согласно пунктам 5.6 и 5.8 приказа ГНАУ «Об утверждении формы налоговой декларации и порядка ее заполнения» от 30.05.97 г. № 166.

Однако этот механизм корректировки применяется тогда, когда стороны внесли изменения в договор поставки по пересмотру цен товаров, изменения суммы компенсации их стоимости и т.д.

В случае же предоставления кредит-нот как освобождение кредитором должника от его обязанностей, прощения долга, а также исправления кредитором ошибок в первичных документах такой механизм корректировки не применяется.

В первом случае эти действия в налоговом учете кредитора не отражаются, в налоговом учете должника являются валовыми доходами.

Предоставление покупателю кредит-нот в размере, например, 1% от оборота за год, по нашему мнению, можно трактовать либо как прощение долга, или как дарение (если это премия по итогам выполнения договора за год). Последствия в этих случаях в налоговом учете одинаковы.

Исключением является случай, предусмотренный частью пятой ст. 180 Хозяйственного кодекса Украины:

«По соглашению сторон в хозяйственном договоре может быть предусмотрен доплаты к установленной цене за продукцию (работы, услуги) высшего качества или выполнения работ в сокращенные сроки по сравнению с нормативными».

Тогда у покупателя будут возникать валовые расходы.

Кредит-нота как предоставление бонуса покупателю от суммы оборота за год Как мы отметили выше, для предоставления бонуса по итогам работы за определенный период времени может быть применена норма части пятой ст. 180 Хозяйственного кодекса Украины.

По нашему мнению, в договоре поставки следует отметить требования к качеству товаров. Если договором предусмотрено осуществление доплат (бонусы) за поставку продукции высшего качества, следует составить документ (например, акт) о приемке продукции по качеству, которым будет засвидетельствовано высокое качество по сравнению с предусмотренной договором.

За урегулирование этого вопроса в договоре и документального обоснования высшего качества товаров, на наш взгляд, будут обоснованными валовые расходы покупателя на сумму таких доплат.

В других случаях (когда договором предусмотрено премию, награду и т.п. на других основаниях, чем содержатся в упомянутой правовой норме) права на включение этих сумм в состав валовых расходов покупатель не будет.

Кроме того, на практике с целью включения таких сумм в состав валовых расходов стороны заключают договор о предоставлении услуг по продвижению товаров на рынок, стимулирование / расширение сбыта и т.д.

Последний случай практики рассматривают как издание кредит-ноты в связи с таким юридическим фактом, как следствие деятельности должника.

Понятие услуги дает часть первая ст. 901 Гражданского кодекса: «По договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, потребляемую в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором ».

Следовательно, в этом случае деятельность покупателя / должника для целей налогообложения признается услугой.

По результатам такой деятельности согласно требованиям Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV должен быть составлен первичный учетный документ (акт). Результаты деятельности должника подлежат самостоятельному отражению в бухгалтерском и налоговом учете.

В этом случае кредит-ноту можно квалифицировать как справочный (не первичный!) Документ, которым сообщают об осуществлении иной хозяйственной операции (получение услуг).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *