Разграничение понятий «работы» и «услуги» и его значение для налогового учета

Андрей Елисеев, шеф-редактор

По каким признакам услуги можно отличить от работ и по каким документам их можно включать в состав валовых расходов в налоговом учете? Рассмотрим определение этих понятий в гражданском праве.

Правильное понимание сути услуги и ее признаков (отсутствие, по общему правилу, вещевого результата, неотделимость от источника, синхронность предоставления и получения, невозможность сохранения, неустойчивость качества) имеет практическое значение для разграничения услуг и работ.

Отсутствие вещного результата.


Клиент не может «взять в руки» то, что ему предлагают: услуги не имеют формы, цвета, запаха, упаковки. Потребитель может оценить качество только после получения услуги. Иногда он даже этого сделать не может, например, о качестве аудита окончательно можно судить только после проведения налоговой проверки. Какие факторы влияют на выбор услуг? Стремясь снизить риски, клиенты анализируют внешние признаки качества услуг, а именно: поведение персонала, расположение офиса, качество рекламных материалов, наличие рекомендаций и др. Практически клиент сначала «покупает компанию» и только потом ее услуги.

 

Неотделимость от источника и синхронность предоставления и получения услуги. Консультант и заказчик работают одновременно: один представляет — другой получает. Консультант является составной частью услуги, что составляет повышенные требования не только к его профессиональным качествам, но и к его коммуникативных навыков. Кроме того, консалтинговые услуги невозможно оказывать через посредников. Функция посредников заключается только в распространении информации. И, наконец, важнейшим следствием неотделимости услуг от источника является то, что ответственность за качество услуг компании полностью ложится на ее персонал.

Невозможность сохранения. Услуги невозможно хранить. Консалтинговая компания не может делать «отчеты про запас» или «на продажу». Эта проблема особенно актуальна, когда спрос на услуги нестабилен и носит ярко выраженную сезонность, как, например, у аудиторов относительно подтверждения ими достоверности финансовой отчетности в ОАО. В условиях нестабильного спроса возникают существенные проблемы, связанные с эффективным использованием времени консультантов.

Непостоянство качества. Однотипные услуги разных консультантов могут существенно отличаться по качеству. Качество зависит от профессионального уровня консультанта, его мотивации и личностных характеристик. Кроме этого, качество услуг одного и того же консультанта может быть по-разному оценена разными клиентами.

В ст. 901 Гражданского кодекса Украины «Договор о предоставлении услуг» дано определение понятия «услуга»:

«7. По договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, потребляемую в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором ».

По общему правилу, деятельность по предоставлению услуг не порождает вещественного результата. Это и составляет принципиальное отличие услуги от выполнения работ. Однако не противоречит существу услуги не только наличие в ней материальных предметов, но и передача их заказчику. Рукописный или машинописный текст разъяснений, выводов, подготовленный проект договора и т.п. являются лишь непостоянным вещественным элементом услуги.

Гражданский кодекс Украины рассматривает как объект гражданских прав не собственно работы, а их результат, чем еще раз подтверждает их отделения от услуг, которые потребляются в процессе предоставления. То есть заказчика работ интересует получение конкретного материализованного результата, а не сам процесс, осуществляемый для его достижения.

«Работа — деятельность исполнителя, результатом которой является изготовление товара или изменение его свойств по индивидуальному заказу потребителя для удовлетворения его личных потребностей», — говорится в Закон Украины «О защите прав потребителей» от 12.05.91 г. № 1023.

Классическим видом оформления работ является договор подряда (ст. 837 Гражданского кодекса Украины):

«7. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу ».

В п. 4 ст. 882 говорится об обязательном составлении акта выполненных работ:

«4. Передача работ подрядчиком и принятие их заказчиком оформляется актом, подписанным обеими сторонами. В случае отказа одной из сторон от подписания акта об этом указывается в акте и он подписывается другой стороной.

Акт, подписанный одной стороной, может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа второй стороны от подписания акта признаны судом обоснованными ».

Суть поставки услуги заключается в том, что услуга выполняется в процессе выполнения договора. Составление акта выполнения услуги Гражданским кодексом не предусмотрено.

Налоговое право не делает разницы между услугами и работами. Процитируем п.1.4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»:

«Поставка услуг — любые операции гражданско-правового характера по выполнению работ, оказанию услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами , а также по поставке любых других, чем товары, объектов собственности за компенсацию, а также операции по безвозмездному выполнению работ, оказанию услуг. Поставка услуг, в частности, включает предоставление права на пользование или распоряжение товарами в пределах договоров аренды (лизинга), поставки, лицензирования или другие способы передачи права на патент, авторское право, торговый знак, другие объекты права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности ».

Налоговый учет оказанных консалтинговых (аудиторских, бухгалтерских, маркетинговых) услуг — постоянный предмет конфликта предпринимателей с налоговыми органами. Причина проста — часто за этой формулировкой немалые суммы относятся заказчиками услуг в состав валовых расходов и, по мнению контролеров, незаконно выводятся из-под налогообложения.

Налоговые органы безосновательно расширяют количество документов, которыми должны быть подтверждены факты оказания консультационных (маркетинговых) услуг. Это отчеты о предоставленных услугах, хотя правилами ведения налогового учета, определенным в Законе о налогообложении прибыли предприятий, не требуется подтверждения расходов на проведение консультационных или маркетинговых услуг именно такими документами. Согласно пп. 5.11 ст. 5 названного Закона «установление дополнительных ограничений относительно включения расходов в состав валовых расходов налогоплательщика, кроме тех, которые указаны в этом Законе, не разрешается».

Кроме этого, согласно пп. 5. З.9 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий»: «Не относятся к составу валовых расходов любые расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета».

Частями 2, 3 ст. 9 Закона № 996 «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. предусмотрено, что основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факт их совершения. Первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно, — непосредственно после ее окончания. Для контроля и упорядочения обработанных данных на основании первичных документов могут быть составлены сводные учетные документы на бумажных или машинных носителях. Они должны иметь обязательные реквизиты: наименование документа; дату и место составления, название предприятия, от имени которого составляется документ, содержание и объем хозяйственной операции; единицу измерения; должности лиц, ответственных за осуществление операции и правильность ее оформления; личную подпись или другие данные для идентификации лица, принимавшего участие в осуществлении хозяйственной операции. Акты выполненных работ (потребленных услуг), которые являются первичными документами, имеют все необходимые обязательные реквизиты. Поэтому требования налоговых органов об обязательности отчетов об оказанных услугах не соответствуют не только юридической сути понятия «услуги», а вообще действующему законодательству.

Выводы:

Консультационная, аудиторская, бухгалтерская, маркетинговая деятельность — это услуги, а не работы, поскольку они не порождают вещественного результата и потребляются в процессе их предоставления.

Правильное название договора: «Договор об оказании аудиторских (маркетинговых, бухгалтерских и др.) услуг». В акте исполнитель указывает, что услугу он оказал, заказчик указывает, что услугу он употребил.

Для отнесения в состав валовых расходов стоимости услуг, а суммы НДС — в налоговый кредит, необходимо оформить акт выполненных работ (потребленных услуг). Наличие отчета об оказанных услугах не является обязательным требованием и не предусмотренная Законом о налогообложении прибыли предприятий.

Договор о предоставлении услуг не предусматривает предоставление и самого акта об оказанных услугах согласно ГК, хотя согласно требованиям налогового учета его следует иметь как первичный документ для отражения этой операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Законодатели следовало бы уточнить термины «работы» и «услуги» в налоговом законодательстве в соответствии с правовыми нормами.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *